ФНС установила 17 признаков дробления бизнеса
Письмо ФНС России от 11 августа 2017 года N СА-4-7/15895@
Федеральная налоговая служба на основании рассмотренных судебных дел, связанных с обжалованием налогоплательщиками результатов налоговых проверок, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, выделила 17 общих признаков дробления бизнеса.
Собственно, эти признаки были установлены Конституционным Судом РФ в Определении от 04.07.2017 N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации". Об этом мы уже писали в материале "Конституционный Суд РФ рассмотрел нарушение прав в деле о необоснованной налоговой выгоде". ФНС их просто продублировала.
В рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами устанавливаются факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Конституционный Суд РФ в указанном определении также отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
При этом Конституционный Суд РФ подчеркнул, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Дробление бизнеса с юридической точки зрения не противоречит налоговому и гражданскому законодательству. Однако такое дробление, зачастую, преследует цель получить экономию в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении специального и общего режима налогообложения. Более того, когда крупный бизнес делится не несколько небольших предприятий, то налоговая выгода может быть признана необоснованной. Но для этого налоговикам требуется установить, что деловая цель такого дробления отсутствовала. И тогда речь уже идет не о налоговой оптимизации, а об уходе от налогов.
При этом в законодательстве не только нет определения "дробления бизнеса", но и нет исчерпывающего перечня признаков дробления, которые бы свидетельствовали о том, что имеет место уход от налогов.
В связи с этим, на практике, ИФНС пытается квалифицировать полученную налогоплательщиком налоговую выгоду как необоснованную в соответствии с критериями, изложенными в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В пунктах 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В п.5 Постановления N 53 перечислены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Одновременно, существуют признаки, которые хоть и встречаются в решениях ИФНС, но согласно правовой позиции ВАС РФ (п.6 Постановления N 53) сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Такими признаками являются:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Исходя из всего вышесказанного, главным критерием признания налоговой выгоды необоснованной будет все-таки совокупность выявленных признаков и их взаимосвязь между собой и с другими обстоятельствами дела.
